中美會計師事務(wù)所體制之比較

　　1999年4月，財政部頒布了《會計師(審計)事務(wù)所脫鉤改制實施意見》，并規(guī)定1999年12月31日前必須完成脫鉤改制工作。脫鉤后的體制形式是改制中的焦點間題。目前，美國的注冊會計師事業(yè)走在世界的前列，其會計師事務(wù)所體制的形式已具有相當?shù)拇�表性。本文擬就目前中美兩國的事務(wù)所體制作一比較，以探討適合我國國情的改制模式。  

　　一、美國注冊會計師事務(wù)所五種主史的體制形式  

　　(一)獨資型會計師事務(wù)所  獨資型會計師事務(wù)所是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)、業(yè)主負無限責任的企業(yè)組織形式。這種類型的會計師事務(wù)所一般規(guī)模較小，人員較少，主要服務(wù)于小企業(yè)。在美國注冊會計師職業(yè)發(fā)展的初期，往往采用這種組織形式。  

　　(二)合伙型會計師事務(wù)所(普通合伙)這里的合伙指無限合伙。無限合伙制的會計師事務(wù)所是由兩人或兩人以上的注冊會計師組成的合伙組織。會計師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按出資比例或協(xié)議約定以各自的財產(chǎn)承擔責任，且合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔無限連帶責任。隨智商品經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模擴大，美國會計師事務(wù)所的組織形式正逐漸由獨資型向合伙型轉(zhuǎn)變。  

　　(三)股份有限公司型會計師事務(wù)所  股份有限公司型會計師事務(wù)所也稱會計公司。它是指注冊資本由等額股份構(gòu)成并由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的人認購，股東以其認購的股份對公司承擔有限責任，公司以其全部財產(chǎn)對公司債務(wù)承擔責任的企業(yè)組織形式。會計公司與一般商業(yè)性公司的不同之處在于:(1)會計公司的股東，董事和高級職員均應(yīng)是執(zhí)業(yè)注冊會計師;(2)股份交易僅限于執(zhí)業(yè)的注冊會計師同業(yè)人員或公司內(nèi)部進行;(3)必須投保過失賠償保險等。專業(yè)會計公司的優(yōu)點是:可以減輕注冊會計師的個人所得稅，集中大批注冊會計師對大中型企業(yè)進行審計并降低其在訴訟浪潮中個人承擔的風險。  

　　(四)有限貢任合伙型會計師事務(wù)所  20世紀90年代，在美國有60%的公司倒閉后引起了對會計師事務(wù)所的訴訟，各無限合伙型會計師事務(wù)所面對的訴訟案件正成倍增長，付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升。為保障注冊會計師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展，有限責任合伙型會計師事務(wù)所目前已成為美國會計師事務(wù)所的發(fā)展趨勢。  

　　有限責任合伙制與無限責任合伙制的區(qū)別在于償債責任有所不同。無限責任合伙制的會計師事務(wù)所在償債責任方面，不論是由于經(jīng)營管理造成的負債還是由于作為合伙人和不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)造成的負債，每一合伙人均要對事務(wù)所的債務(wù)承擔連帶責任。因此，當某一合伙人或不作為合伙人的注冊會計師因職業(yè)性違規(guī)給事務(wù)所造成負債而事務(wù)所資產(chǎn)又不足以清償時，除有過錯的合伙人自己要承擔責任之外，其他無過錯的合伙人也要承擔連帶責任。這對其他無過錯的合伙人來說很不公平。 
 
　　有限責任合伙制就是為了克服無限責任合伙制的某些缺陷而產(chǎn)生的。有限責任合伙制的會計師事務(wù)所在償債方面有其特點:屬于經(jīng)營管理工作造成的負債，合伙人要對事務(wù)所承擔連帶責任;而屬于合伙人職業(yè)性違規(guī)造成的負債，有過錯合伙人要承擔無限連帶責任，無過錯合伙人不承擔連帶責任。若屬于不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)給事務(wù)所造成的負債，則每一合伙人都因為無過錯而不承擔連帶責任。這樣的體制既在一定程度上保護了客戶的經(jīng)濟利益，又在更大程度上保護了無過錯合伙人的利益。 
  
　　(五)職業(yè)公司制 職業(yè)公司可以有一個或一個以上的股東為客戶提供職業(yè)化服務(wù)。美國各州法律有關(guān)職業(yè)公司債務(wù)責任的規(guī)定有很大不同。有的州規(guī)定職業(yè)公司與普通公司一樣承擔有限責任，有的州卻要求股東承擔無限責任。 
  
　　二、我目注冊會計師事務(wù)所體制改革現(xiàn)狀  

　　我國(注冊會計師法)規(guī)定:會計師事務(wù)所只有合伙和有限責任兩種形式，但在具體做法上(包括改制前)己出現(xiàn)多種形式。  

　　(一)國有型  即所謂的"掛靠所"。我國在開創(chuàng)注冊會計師事業(yè)之初，會計師事務(wù)所是通過掛靠于某一國家機關(guān)而建立起來的。事務(wù)所的風險和責任實際上都由國家承擔。這種體制在當時特定的歷史條件下對于推迸我國的注冊會計師事業(yè)起過一定的作用，但是隨著我國注冊會計師事業(yè)進入新的時期，"掛靠所"的弊端就逐漸顯露出來了。按照財政部頒布的"脫鉤改制實施意見"，所有的會計師事務(wù)所必須在1999年底前與掛靠單位脫鉤。這標志著國有型會計師事務(wù)所退出了歷史舞臺。  

　　(二)合伙型  合伙型是(注冊會計師法)規(guī)定的一種形式。該法允許注冊會計師合伙設(shè)立會計師事務(wù)所，并將其作為會計師事務(wù)所組建的首選形式。這是我國會計師事務(wù)所體制改革的一項重要突破。注冊會計師合伙成立會計師事務(wù)所有利于割斷事務(wù)所與權(quán)力部門的聯(lián)系，解決會計市場上的行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖等不正當競爭行為。合伙型會計師事務(wù)所不依附于任何機構(gòu)和組織，更能體現(xiàn)中介機構(gòu)客觀、公證、獨立的特點，保證注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為。由于合伙人要承擔無限連帶責任，有利于加強合伙人的風險意識，使其更加注重內(nèi)部管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但是，到目前為止，全國只有為數(shù)不多的合伙型會計師事務(wù)所。究其原因，主要是申辦條件嚴格和社會保障制度不完善，致發(fā)起人承擔風險太大。所以，盡管合伙制是一種比較合理的制度，但是要在我國普及還古相當長的路要走。  

　　(三)合作型  合作型是由從業(yè)人員發(fā)起組織的、承擔有限責任的、集體性質(zhì)的會計師事務(wù)所。它主要由注冊會計師發(fā)起并投資成立，事務(wù)所的其他職工亦可自愿參加投資。  

　　(四)有限責任型  有限責任型會計師事務(wù)所是由注冊會計師發(fā)起設(shè)立，股東以其出資額為限承擔責任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔有限責任。它不同于有限責任合伙制的事務(wù)所，它的發(fā)起人和事務(wù)所在法律上都承擔有限責任。  

　　(五)集團型  集團型是由眾多的具有內(nèi)部聯(lián)系的事務(wù)所，按專業(yè)化、協(xié)作化、聯(lián)合化、集中化的原則，以一個或幾個大所為核心，在自愿、平等、互利的基礎(chǔ)上，打破部門、地區(qū)、所有制、規(guī)模大小的差異聯(lián)合組成的多形式、多層次的具有法人地位的大型事務(wù)所聯(lián)合體。如岳華集團就是由中字會計師事務(wù)所、陜西岳華會計師事務(wù)所、深圳北成會計師事務(wù)所聯(lián)合組建的。集團型會計師事務(wù)所要求各個事務(wù)所有統(tǒng)一的工作規(guī)范、統(tǒng)一的組織名稱、統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標準、統(tǒng)一的監(jiān)督管理，以建立一批在社會上有較高信譽、在國際上有一定影響的會計師事務(wù)所。 
  
　　(六)個人型  深圳則有個人型的會計師事務(wù)所，即有10年以上的專職從事審計業(yè)務(wù)的專業(yè)人員可申請設(shè)立個人事務(wù)所。 
  
　　我國的注冊會計師事務(wù)所與代表國際會計師事務(wù)所發(fā)展主流的美國相比，尚有相當大的差異，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和日益國際化，這種差異不僅不利于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，而且還會影響我國注冊會計師行業(yè)走向國際會計市場的步伐。會計師事務(wù)所體制改革的目標就是要使各會計師事務(wù)所成為真正獨立的社會中介機構(gòu)，以不偏不倚的態(tài)度進行工作，為社會提供客觀、公正的服務(wù)，并以優(yōu)異服務(wù)質(zhì)量，參與國際同行的競爭。通過與他國會計師事務(wù)所體制的比較，可以借鑒其先進、合理的方面，結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展實際，對我國現(xiàn)有的各種體制形式進行深層次的改革。